Глубина проверок по ТЦО. Три года лучше двух?

В этом посте мы обсудим вопрос глубины проверок по трансфертному ценообразованию. Мы следили за потенциально прецедентным спором горно-металлургической компании, и на прошлой неделе опубликован текст суда кассационной инстанции.

Суд оценивал, являются ли поправки 2024 года, изменившие глубину проверок, ухудшающими положения налогоплательщиков, и, соответственно, могут ли они применяться ретроспективно?

Старые правила по глубине проверок

Ранее, согласно п. 2 ст. 105.17 НК РФ, ФНС в общем случае могла принять решение о назначении проверки в течение двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках. При этом было общее ограничение, что предметом проверки могут быть сделки, совершенные в период, не превышающий трех лет, предшествующих году назначения проверки.

В случае подачи уточненных уведомлений ФНС начинала вновь отсчитывать два года для проверки. 🤔Данный подход вызывал споры — любое ли уточнение в уведомлении о контролируемых сделках должно приводить к новому исчислению двухлетнего срока? Один из налогоплательщиков обратился по данному вопросу в Конституционный суд, который призвал внести изменения в НК РФ с целью устранения неопределенности.

Новые правила по глубине проверок

В 2024 году норма про двухлетний срок для назначения проверки была исключена федеральным законом от 26.02.2024 года №39-ФЗ, 📅вступившим в силу 26.03.2024. Специальных переходных положений по проверкам уже поданных уведомлений он не содержал.

С тех пор действует только стандартное общее правило — можно проверить три предыдущих года (п. 5 статьи 105.17 НК РФ).

Обстоятельства дела

Общество подало уведомления о сделках 2021 года в мае 2022 года. Оно полагало, что в мае 2024 года истек двухлетний срок на их проверку.

🔎Однако ФНС приняла решение о проверке сделок 2021 года в декабре 2024 года, фактически применяя положения «новой» редакции ст. 105.17 НК РФ к сделкам, совершенным в периоде действия «старой» редакции данной статьи. Налогоплательщик обжаловал правомерность назначения ТЦО проверки за 2021 год.

Позиция судов первой и второй инстанции

Налогоплательщик выиграл в первых двух инстанциях. Суды согласились, что поправки не имеют обратной силы и не распространяются на уведомления, срок для проверки которых начал течь до вступления в силу новых правил (например, в отношении уведомления, поданного в мае 2022 г. следует применять нормы, действовавшие в мае 2022. г., т.е. «старую» редакцию статьи).

Позиция кассации

Суд кассационной инстанции встал на сторону ФНС. Его логика сводится к тому, что инициация проверки является самостоятельным процессом, и, следовательно, регулируется нормами НК РФ, действующими в период этого процесса. Поскольку процесс проверки был инициирован в 2024 г., его порядок должен регулироваться положениями ст. 105.17 НК РФ редакции 2024 г.

Выводы

💡Если налогоплательщик в рассматриваемом деле не обратится в ВС РФ, то решение суда кассационной инстанции вступит в силу и может повлиять на решения по иным аналогичным спорам, возникшим как в отношении контролируемых сделок за 2021 год, так и за 2022 г. (в случае если проверки были открыты 🕒в период с июня по декабрь 2025 г. ).