Партнер ПГ Сергей Сосновский и ведущий юрист налоговой практики Рустам Галияхметов о приемке строительных работ для целей НДС.
🔍 Суть вопроса
Работы для целей налогообложения — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации (п. 4 ст. 38 НК).
Реализация работ (объект НДС) — передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК).
🔴Подрядчик определяет налоговую базу на день передачи работ или оплаты в счет их предстоящего выполнения (пп. 1-2 п. 1 ст. 167 НК).
🔴Заказчик вправе принять НДС к вычету после принятия работ на учет (п. 1.1 ст. 172 НК) или получения от подрядчика «авансовых» счетов-фактур на сумму предоплаты (п. 9 ст. 172 НК).
В практике применяют акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, утв. постановлением Госкомстата от 11.11.1999 № 100. Хотя по закону «О бухгалтерском учете» они не обязательны.
Подход 1️⃣
Гражданско-правовое значение актов КС-2:
если в договоре этапы работ не выделялись, то акты КС-2 подтверждают выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).
Силлогизм простой: раз приемки работ нет, нет и реализации, подрядчик не отражает операции в налоговой базе, а заказчик не принимает НДС к вычету.
Этот подход подтверждается письмами Минфина России (от 03.06.2013 № 03-07-14/20231, от 31.05.2012 № 03-07-10/12, от 21.09.2012 № 03-07-10/24 etc).
Говорили об этом и суды (подрядчики спорили о дате определения налоговой базы по НДС).
Подход 2️⃣
Работы могут быть выполнены и с завершением этапа работ, и без такового. ВАС РФ указал, что КС-2 подтверждает «выполнение промежуточных работ», но без перехода рисков до завершения этапа работ и его приемки, то есть само выполнение работ имеет место, что и служит основой для расчетов.
Понятие работы в ст. 38 НК не связано с полным ее завершением и получением конечного результата. При выполнении работы появляется материальный результат, подтверждающий факт выполнения работ, и это фиксируется в КС-2.
Выполнение работ (безотносительно к понятию «этап работ») с фиксацией его материального результата в КС-2 и является правовым основанием, с которым НК связывает возникновение реализации у подрядчика и право на вычет у заказчика.
Налоговое законодательство обусловливает вычет НДС фактом приемки и принятия к учету результатов выполненных работ, и не имеет значения, выделены ли в договоре этапы, происходит ли переход рисков случайной гибели и повреждения результатов работ, какова степень их законченности.
Эта позиция также нашла отражение в документах (Письма ФНС от 20.03.2015 № ГД-4-3/4428@, от 20.01.2016 № СД-4-3/609@) и судебной практике. Иногда судились (и проигрывали) подрядчики, не желавшие определять налоговую базу на дату КС-2. Иногда заказчикам отказывали в вычете, заявленном после завершения строительства – потому что надо было ориентироваться на даты КС-2. Бывали и чистые победы: заказчику подтверждали право на вычет по дате КС-2.
☝️ Выводы
Нам ближе первая позиция.
Разграничение «гражданско-правой приемки этапов работ с переходом рисков» и «налоговой приемки работ без выделения этапов и перехода рисков» умножает сущности.
Если промежуточные КС-2 основа для расчетов, то заказчик оплачивает не принятые работы, а аванс.
Право на вычет возникает, только подрядчик должен выставлять не обычные, а «авансовые» счета-фактуры (п. 5.1 ст. 169, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК).
Бюджет не пострадает, поскольку подрядчик полученную предоплату должен включить в налоговую базу, сформировав «источник возмещения НДС».
📣 Если же хочется принимать по КС-2 НДС к вычету в общем порядке – надо выделять в договоре этапы работ и оформлять их приемку с подписание КС-2.
#налоги_у_застройщиков
➖➖
📧 Пообщаться с Сергеем и Рустамом по налоговым вопросам можно по почте: s.sosnovsky@pgplaw.ru и r.galiyahmetov@pgplaw.ru