Интереснее в этом смысле аргумент налогоплательщика о том, что "контроля за нижестоящим органом" не было в силу того, что проверка фактически проводилась во многом теми же самыми сотрудниками вышестоящего органа. Этот довод выглядит вполне разумным.

С другой стороны, в практике того же Уральского округа есть любопытное дело А76-14496/2020, где суд признал не имеющим значения тот факт, что одно и то же должностное лицо назначило первичную проверку, а затем - после повышения - и повторную. В данном случае суд исходил из того, полномочия какого именно государственного органа исполнялись данным лицом - в обоих случаях это были разные органы. В продолжение этого подхода ВС РФ может сказать, что персональный состав проверяющих не имеет значения - формально обе проверки проводят разные органы. Хотя лично меня этот довод не убеждает, потому что напрочь нивелирует смысл фразы про "контроль" в ст. 89 НК РФ.

По моим ожиданиям, ВС РФ вполне может поддержать жалобу ФНС в данном конкретном случае. Возможно, направит дело на новое рассмотрение - и здесь важно, какие критерии для него он предложит. Только лишь довода о том, что жираф большой - ему видней у вышестоящего органа для назначения повторной ВНП исключительное усмотрение по данному вопросу, мне категорически недостаточно. Предыдущая практика высших судов учит нас тому, что это усмотрение вполне себе имеет ограничения, в том числе через недопущение произвольного вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика. Поэтому "произвола" как раз быть не должно, а аргумента только лишь о том, что новая проверка выявила нарушения у налогоплательщика, тоже не должно хватать суду для оценки правильности назначения повторной ВНП.

На мой взгляд, в предмет доказывания по таким спорам как раз должно входить установление того, что именно "не усмотрел" налоговый орган при первичной проверке. Понятно, что это не тот стандарт доказывания, что при полноценном оспаривании решения о доначислении. Но ничего не мешает суду запросить у налогового органа доказательства тех фактов, которые послужили основанием сомнений в правильности проведения первичной ВНП - и налоговый орган как инициатор последней должен показать, что именно не было изучено/охвачено первичной проверкой или какие именно неустранимые и предвидимые недостатки первичной проверки были установлены. Безусловно, речь про оценочные категории, но даже они установят хоть какие-то рамки.

И здесь при формировании судебной практики важно было бы сделать оговорку о недопущении административных злоупотреблений при назначении повторных проверок, то есть назначении их исключительно с целью преодолеть ранее допущенные процедурные нарушения, либо произвести переоценку ранее установленных фактов, в которых не было выявлено нарушений (разумеется, при отсутствии признаков доказанного, а не подразумеваемого коррупционного поведения). Например, в результате последующего изменения толкования норм права Минфином или судами. Ведь в таком случае никакого контроля за нижестоящим органом, либо выявления недостатков в его работе не происходит.

К слову, косвенным признаком такого злоупотребления может быть как раз дублирование персонального состава проверяющих при новой проверке, либо отсутствие "новых" контрольных мероприятий при повторной проверке - все это может свидетельствовать о том, что собственно проверка как таковая не нужна, а ее целью является вменение налогоплательщику нарушений по тем фактам, которые и ранее были хорошо известны налоговому органу, но получили иную квалификацию при первой проверке, а затем инспекция лишь "передумала", например, в силу изменения правоприменительной практики или вообще "просто так". Вот этого "передумала" быть не должно - это и про своего рода эстоппель как принцип, и про добросовестное администрирование с принципом поддержания доверия граждан государству.